內容提要：土地制度尤其是地權分配體系是形塑農業稅收制度演進及其內部構造的基本要素。抗日根據地民主政權從地權保護出發，不僅通過征稅實現地權的保護，同時通過對課稅對象的選擇、納稅主體的確立以及計稅標準的設計，有效地將地權持有、地權收益、地權交易等環節納入征稅范圍，從而形成了一個相對完整均衡的地權型稅收體系，基本實現了不同層次之地權享有者的合理公平負擔，是中國農業稅制史上的一大革命。
關鍵詞：抗日根據地/地權分配體系/農業稅/稅制結構
地權分配體系是研究中國土地制度或租佃制度的首要問題，學術界對此已經進行了比較深入的研究并產生了一批富有創見的成果。①實際上，研究中國的農業稅制也應該從地權的分配體系出發，因為農業稅制與地權分配體系一樣，在本質上也是一個對農業收成的分割問題。②而且，農業稅制設計是否公平合理，很大程度上就取決于能否建立一套與既有地權分配體系相契合的稅制結構。本文所稱地權乃是土地產權的簡稱，它是一個以所有權為核心，包括使用權、收益權與處置權等若干權利的集合體，此一集合體具有層次性與可分解性的特點。同一塊土地的投資、經營管理、收益分配與風險分擔，可以由不同的主體支配或使用，土地收益可相應地在不同主體之間分配，土地權利的每一個層面都有程度不一的控制權與收益權以及與之對應的各種交易形式。③圍繞土地權利每一個層面的控制權與收益權，實際上決定了政府可以征什么稅、向誰征稅以及征多少稅，政府對此的選擇偏好一方面必須從實際的地權分配體系出發，另一方面又會通過具體的稅制結構體現出來，這是地權與稅制結構的基本關系，也是本文的立論基礎。④因此，梳理地權分配體系與稅制結構基本關系，可以成為理解抗日根據地農業稅制演進及其內部構造的有效途徑。在抗日根據地稅收法制建設實踐過程中，各根據地本著公平合理的稅收理念，從本地區的政權建設和所處環境出發，相互借鑒學習，曾先后制定施行了“救國公糧”“合理負擔”“統一累進稅”“農業統一累進稅”等稅收制度，逐步建立起一套與根據地地權形態相契合的農業稅體系，體現了抗日根據地民主政權卓越的財稅汲取能力，為取得抗日戰爭的勝利奠定了堅實的財政基礎。⑤不無遺憾的是，學術界對這一問題尚沒有全面系統的研究。⑥為此，本文將根據相關已刊檔案文獻資料，以陜甘寧邊區及晉察冀邊區為中心并適當結合其他根據地情況，以抗日根據地農業稅的內部構造為框架，努力揭示抗日根據地地權的分配體系、土地的經營方式等土地制度與根據地農業稅的互動關系，以求辨明抗日根據地稅制在中國稅制發展進程中所具有的獨特歷史地位。
一、何以征稅：地權保護與農業稅的法理依據
現代財稅理論認為，承認與保護私有財產權是國家實現征稅權的前提，否則就不存在國家強制課征的對象，也就不存在稅收。私人財產權的存在可以說是國家稅收的邏輯起點。從這一起點出發，抗日根據地民主政權在對根據地人權、(參)政權、自由權進行普遍保障的同時，也加強了對根據地人民財產權尤其是地權的保護，從而為農業稅的征收奠定了堅實的法理基礎。
首先，由于私有地權在抗日根據地占據主導地位，根據地政府特別重視對此項權利的保護。早在1938年，陜甘寧邊區就制定頒布了《陜甘寧邊區土地所有權證條例》，此后又于1939年頒行《陜甘寧邊區土地條例》，確立了土地私有制，規定人民經分配所得之土地即為其私人所有，并取得土地所有權以及使用與支配其土地的權利。⑦1942年的《陜甘寧邊區保障人權財權條例》則進一步明確要保障邊區一切抗日人民的包括土地在內的私有財產權，以及依法使用與取得收益之自由權；同時強調在土地已經分配區域要保證一切取得土地的農民之私有土地權，在土地未經分配區域要保證地主的土地所有權及債主的債權。⑧另外，抗日根據地民主政權對地權的認識也經歷了一個日益深刻的過程，相關立法技術也在不斷提高，如1945年的《太岳區地權單行條例》就對私有地權作出更為全面明晰的保護，該條例第3條根據保證人民土地私有制的原則，規定合法土地所有人在法令范圍內，對于其所有土地，有自由使用、收益或買賣、典當、抵押、贈與、繼承等處分之權，⑨這里的地權概念已經非常接近今日法學界及經濟史學界有關地權的認識了。⑩另外，抗日根據地民主政權在保護私人地權的同時，對一些社會團體的地權也給予了同樣的保護；為鼓勵抗屬、難民、貧農開墾公荒，抗日根據地政權對其依法取得的土地所有權也提供了保護。(11)
其次，由于租佃關系在抗日根據地社會結構中占有重要地位，因此抗日根據地民主政權不僅從占有的層面對地權進行保護，而且也對農民的佃權予以保護。針對減租政策實行后出現的退佃等社會現實，1939年12月17日晉察冀邊區頒布條例，開始對佃戶權利進行初步保護，不許地主在減租后借口收地。此后，各根據地減租法規中都有保障佃權的內容，雖沒有出現“佃權”的明確提法，但是用了使用權、收益權、優先權、承佃權等概念。自1942年初中央土地政策文件正式提出“保障佃權”之后，佃權保障立法很快得到發展和細化。此后的根據地租佃法規相繼使用了“佃權”概念，并逐步完善了以保障承佃人耕作權為核心，包含耕地改良權、有條件的續耕權、承典人在一定條件下對于租地承典承買或再次承租時的優先權、災歉租額減免請求權以及退佃權等佃權保障內容。(12)同時，為了鼓勵生產，根據地通過招人開墾業主無力開墾的私荒，并在保護原主土地所有權的同時賦予開墾者以永佃權。(13)
除了上述土地制度所提供的保護之外，抗日根據地民主政權還通過契稅及農業稅等稅收制度，實現了對地權的保護。正如晉察冀邊區行政委員會指出的，“田房契約是田房所有權或使用收益權的公證契約”，紅契“是合法的契，稅契是取得所有權或使用收益權的合法保證”，只有取得紅契，政府才能“保護財產所有權，保護田房買賣自由權，保護典用田房收益權”。(14)從此種認識出發，晉察冀邊區政府于1941年3月制頒了《晉察冀邊區買典田房契稅暫行章程》，以保護根據地人民的“財產所有權，土地使用權，確定產業買賣自由權，租佃借貸諸關系”。(15)與此同時，其他根據地也先后制定了田房契稅的章程與辦法，保障人民田房不動產之合法權益，解決產權糾紛，(16)而經投稅之合法契約所具有的地權認定作用在相關土地法規中也不斷得到強調。(17)此外，抗日根據地農業稅的征收對于地權同樣具有確認與保護的作用。中共中央北方分局在關于1941年度統一累進稅工作的總結中就指出，晉察冀邊區統一累進稅通過修正累進率，減輕了地主富農的負擔，也“保障了一切人民的財權與地權”。(18)陜甘寧邊區農業統一累進稅的試行在解決土地糾紛與確定土地所有權方面也取得可喜的成績，被老百姓稱道為“這是永久為業的事情”。(19)
除上述舉措之外，抗日根據地政府還通過土地登記、清理“黑地”、委托代管逃亡地主的土地等方式對根據地人民的地權提供了保護。(20)也正是在清晰地權存在的基礎上，抗日根據地民主政權普遍確立了土地所有人、土地使用人以及土地收益人的納稅義務。1941年《陜甘寧邊區施政綱領》規定，“居民中除極貧者應予免稅外，均須按照財產等第或所得多寡，實施程度不同的累進稅制，使大多數人民均能負擔抗日經費。”(21)1941年《晉察冀邊區目前施政綱領》第7條更是直接將保障一切抗日人民的財產所有權與人民的納稅義務一起寫在同一條文之中。(22)1941年《晉冀魯豫邊區政府施政綱領》也有類似規定。(23)1943年陜甘寧邊區為了確定土地所有權、實行農業統一累進稅，就依據《陜甘寧邊區地權條例(草案)》制定了《陜甘寧邊區土地登記辦法》。(24)對于地權確立之于農累稅的作用，陜甘寧邊區財政廳就認為，丈量土地、清查土地面積與評定其常年產量、解決土地糾紛、確定土地所有權、辦理土地登記等工作是實行農累稅最主要的前提與不可缺少的依據。(25)
二、征什么稅：地權形態與農業稅的課稅對象
課稅對象是稅收法律關系中征納雙方權利義務所指向的目的物，它是構成稅收制度的基礎性要素，是國家據以征稅的依據。從法律意義上來講，課稅對象不僅是區別征稅與不征稅的主要界限，同時還是此稅區別于他稅的主要標志，體現了不同稅種的征稅范圍。抗日根據地農業稅課稅對象的確立及其稅種的設置依據，就在于抗日根據地的地權分配體系，尤其是土地的經營形態。
抗日根據地主要存在三種經營形態的土地：一是自營土地，即土地所有人自任耕作，或雇工助耕而由自己負責經營之耕地；二是出租土地，即土地所有人為收取定額地租而出租出佃于人，或為分得一定比例的收獲物而伴種于人之耕地；三是佃耕土地，即承佃人、承租人或伴種戶，因對地主支付定額地租，或分其一定比例之收獲物而取得耕種權之耕地。(26)正是這三種地權形態對抗日根據地的課稅對象與稅種的確立起了決定性作用。
陜甘寧邊區政府的農業稅征收始于1937年9月公布的《救國公糧征收條例》，該條例規定以每年秋收后每人平均實際收獲為征糧對象。(27)此后公布的《陜甘寧邊區1941年度征收救國公糧條例》更明確規定，救國公糧的課稅對象是“耕種所得之一切農產物”以及“出租土地或耕牛所得之租金或租粟”等農業收入。(28)由此可見，救國公糧乃是一種農業收益稅。這種以農業收益為征糧范圍的救國公糧制度初步解決了邊區的財政收入問題，但其制度本身卻仍存在不少缺陷，尤其是該制度在征收過程中，“照顧不到財產的多寡，特別是在未經分配土地的綏德分區及鄘縣、慶陽等縣，公糧負擔就不能很周密的照顧各階層的實際情況和利益”。(29)因此，為求得一定的平衡，邊區政府在實際征收中往往通過民主評議的辦法加以調節，但這只是一種權宜之策。(30)因為從根本上來看，救國公糧征收過程中出現的此種缺陷是由于救國公糧制度對土地的占有、使用及收益無法做到公平合理的對待而造成的。所以，要克服救國公糧的這一缺陷，就需要設計一套與土地的占有、使用及收益等相對應的農業稅制，而這要到農業統一累進稅推行后才得以實現。對此，1943年9月11日制頒的《陜甘寧邊區統一累進稅暫行辦法》及《陜甘寧邊區農業統一累進稅暫行辦法施行細則》就規定，農業統一累進稅的課稅對象不僅是農業收入，同時也包括土地財產，所謂“農業統一累進稅就人民之土地與收入合并征收”，“凡已耕或可耕之土地，均須征收土地財產稅”。(31)而從地權性質來看，這種可耕之土地，無論是廟田、社田、寺田、墳會地等集體土地抑或人民之私田，都應該征收土地財產稅。當然，因勞動力缺乏，致使土地荒蕪，土地所有人得向其土地所在地之鄉政府請求免稅。(32)這也就是說，農業統一累進稅對租佃地與自耕地不僅征農業收益稅，還要征土地財產稅，而對佃耕地則只征收農業收益稅。可見，農業統一累進稅從課稅對象與稅種設置兩方面克服了救國公糧的缺點。(33)
不同于陜甘寧邊區的是，晉察冀邊區的農業稅征收從一開始就是以土地財產及土地收益為課稅對象的。早在1938年，《晉察冀邊區村合理負擔實施辦法》就規定其納稅客體包括土地、地租以及農業收入和其他資產收入。(34)1941年3月20日修正的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法》也是將土地資產和土地收入作為稅收對象。(35)此后，1942年修正的《晉察冀邊區統一累進稅稅則》也規定，耕地征收財產稅，地租及農業收入征收收益稅。(36)這里所指“耕地”，是指可能耕作之土地，即無論公田、私田、學田、場地、代管或沒收漢奸之土地，一律征財產稅。(37)對于此種制度設計，當時的邊區政府認為，地主與自耕農都有財產(土地)，都要繳納財產稅；佃農沒有財產(土地)，不繳納財產稅；他們都有收入，都要繳納收益稅。(38)
與陜甘寧邊區及晉察冀邊區相比，其他根據地更注重從本地區的地權形態及其變動情況對稅收對象加以明確，并對稅種設置進行適時的調整。1942年《冀魯豫區新合理負擔暫行辦法》規定，土地及其他資產之收入負擔公糧，資產部分則不計負擔。(39)但在1943年4月25日公布的《統一累進稅暫行稅則》中，在資產方面，只就耕地一項征稅，其他各種資產一律免稅。此后，由于減租減息深入貫徹，土地進一步分散，中農貧農成為土地的主要占有者，繼續將土地分別計算資產稅和收入稅已失去實際意義。(40)邊區政府于1945年對統一累進稅暫行稅則又作了修訂，規定土地不再征收資產稅。晉西北根據地與晉冀魯豫的變化歷程基本相似，1942年10月1日施行的《晉西北1942年度修正救國公糧條例》規定，救國公糧之征收以人民之收入多寡為主，按人民收入比例征收。(41)但1943年秋公布的《晉綏邊區統一救國公糧征收條例》則對1942年的征收辦法作了修改，增加了土地財產稅。(42)此后，邊區政府在1944年根據形勢的發展和農村階級關系的變化，對統一救國公糧條例又進行了修訂，為照顧各階層利益，在條例中增補了以下內容，自1943年秋以來，“為擴大生產而買入之土地，其財產稅暫予免征”。(43)
當然，在前述三種地權形態之外，抗日根據地還存在一些特殊土地，這其中以荒地尤為顯著，為此，各抗日根據地也都進行了細致處理。以陜甘寧邊區為例，1943年9月11日制頒的《陜甘寧邊區統一累進稅暫行辦法》及《陜甘寧邊區農業統一累進稅暫行辦法施行細則》規定，邊區政府一般都是不征收土地財產稅，但對土地無故荒蕪以及為了提高地租，寧使土地荒蕪而不愿出租者，則征收土地稅以資限制。(44)同時對因收獲量不及每年生產消耗費而棄種的貧瘠土地，則免征其土地財產稅與農業收益稅。(45)至于休耕地與輪種地，為了使人盡其力、地盡其利，乃根據一般老百姓的習慣，限定休耕有一定年限。例如三年的休耕期，在休耕期內，不納土地稅；過期而仍任其荒蕪者，則征土地稅。(46)對于其免除的期限，各根據地在不同時期則有不同的處理。(47)而對于因敵寇強修道路、碉堡、封鎖溝等所占之土地，則暫免財產稅。(48)
概而言之，抗日根據地農業稅對課稅對象與稅種的選擇經歷了一個比較復雜的變化，而且其變化也是由各根據地特定階段的政治、經濟與社會等諸多要素所決定的。但不論是單純的以農業收益為課稅對象，抑或是將土地財產、農業收益同時作為課稅對象，其具體的選擇無疑都是以地權分配的層次性為依據的。課稅對象的確定與稅種的設置雖然是以人為對象的，但地權的具體形態則是其中最根本的因素，因為對農業收益課稅實際上是對土地使用收益權課稅，對土地財產課稅也就是對土地所有權課稅。
三、向誰征稅：地權交易與農業稅的納稅主體
與稅收客體一樣，納稅主體的確認對于任何稅制而言也是一個基礎結構問題，而課稅對象與設置稅種一經確定，稅制要素的其他內容也就會相應得以固定，這其中尤以納稅主體的選擇最為直接，這里的納稅主體包括直接負有納稅義務的納稅人以及稅收代繳人。
買賣是地權交易的基本方式，隨著土地買賣的發生，原業主的處置權、收益權和使用權全部轉為買主之權利，買主因此而成為國家稅收的納稅主體，這一點無需贅述。相對而言，因租佃及典當等地權交易方式而引發的納稅主體之選擇問題就要復雜許多。
對于租佃制度來說，隨著租佃關系的形成，稅負往往是由業佃共同負擔。如《陜甘寧邊區1941年度征收救國公糧條例》就規定：“凡邊區內從事農業及副業或出租土地獲取租粟之人，均有按本條例完納救國公糧之義務。”(49)1942年中央頒布的土地政策中更明確強調，“公糧公款按累進原則由業佃雙方負擔，土地稅由土地所有者負擔”。(50)1942年的《山東省租佃暫行條例》也明確規定，減租后的救國公糧由業佃雙方負擔，田賦由土地所有人負擔。此外，抗日根據地還對機關租種民地以及百姓租種官地的納稅主體進行了規范。(51)需特別指出的是，在近世中國，佃農通過繳納租金所獲得的土地一般是可以繼續轉租轉佃的。對于此種轉租轉佃行為，抗日根據地實行的是禁止政策。但是，轉租現象在根據地并未禁絕，因此，抗日根據地稅制仍然對其進行了規范。如1944年6月《陜甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》就規定：“承租人將所租之有租土地而與他人伙種或安莊稼者，其土地財產稅，須由原業主完納”。(52)
典當質押也是地權交易的重要方式，隨著典當質押的發生，地權也會發生分解，不同主體享有不同層次的權利，因而也就產生如何確定納稅主體的問題。1939年10月《冀中村合理負擔辦法》就規定，典當地之計算須列入承典人(典地人)名下。(53)與之類似，1939年11月頒行的《晉察冀邊區平山縣村合理負擔辦法》也規定當地戶所當之地以自己地論。(54)此后，1940年制定但并未實行的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法施行細則》對出典土地的納稅主體進行了規定：出典之土地，其稅由承典人負擔之。(55)可見，這些稅制都是將承典人作為出典土地之土地財產稅的納稅主體。但在1940年，《冀太行政聯合辦事處修正合理負擔征收款項辦法實施條令》認為，典當地所有權只是暫時發生轉移，所以典當土地之資產與收入均原則上應由原典人負擔。同時，該條令還針對故意作價出典、企圖逃避負擔的社會現實，規定在此種情形下，“除典價與收入均歸承典人負擔外，典價與土地時價之差額，仍歸出典人作資產負擔”。(56)此后，晉察冀邊區于1941年修正公布了《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》，對1940年統一累進稅暫行辦法的相關條文進行了修改，并吸收了1940年《冀太行政聯合辦事處修正合理負擔征收款項辦法實施條令》的做法，轉而規定出典出質之耕地，其財產稅由出典出質人負擔之，承典承質人所付出之典錢質錢不計。(57)這種典當地財產稅是由出典人負擔的理由，在當時稅制設計者看來，主要是考慮到財產稅與財產合拍，出典地土地所有權未轉移，財產稅仍應由財產所有人(出典人)負擔。但此種由出典出質人負擔土地財產稅的做法在實行中產生了一系列問題，比如出典土地典價太低不夠負擔；有的地主出典土地太多，但典錢很有限，而其他收入很少，出典地財產稅比例太大，不夠負擔或負擔過重；有些孤兒寡婦因沒有勞動力，或者因生活所迫，而將土地出典，或者因抗戰以前負債太多，無法償還而將土地出典致貧窮戶負擔過重；此外，這種由出典人負擔土地財產稅的做法與典當同“小賣”的習慣不合。(58)有鑒于此，1943年公布施行的《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》對1941年的相關規定又進行了修改，重新規定出質之耕地，其財產稅由出質人負擔之，出典之耕地，其財產稅由承典人負擔之，典錢質錢收付雙方均不計。(59)當然，從1941年起，晉察冀邊區在對于出典土地的納稅主體進行確認時，也特別強調尊重交易雙方的約定與民間習慣。(60)
由于地權的可分解性及地權交易的多樣性，一塊土地在進行典當的同時還可能伴隨著租佃關系的出現，因此在有關典當地之納稅主體的確立過程中，需要同時考慮與典當相伴的租佃問題。對此，1940年的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法施行細則》規定，承典人如將土地轉租轉佃者，即依出租土地例稅之。(61)1942年的《冀魯豫區合理負擔暫行辦法實施細則(草案)》第15條規定，典當地仍歸當地人租耕者，由承當人作出租地、當地人作租耕地計算負擔。由承當人自耕者，承當人按自耕地計算負擔，當地人不負擔。其所有權仍歸當地人。(62)1943年《陜甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》也規定：“承典人如將土地轉租或轉佃時，仍由原承租人納土地財產稅。”(63)可見，典當地再發生租佃關系的，其處理方法與租佃地的課稅對象設置一致。
除上述幾種主要的地權交易形式外，抗日根據地還存在著諸如無租土地(64)、代管代耕地(65)、借分借地(66)、換種地(67)、捎種地(68)等形式的土地經營方式。對此，抗日根據地民主政權也都在受益原則的指導下對納稅主體進行了明確。對于利用地權交易達到轉移、減輕稅負的行為，抗日根據地民主政權也是嚴格限制與打擊的。(69)同時，由于掌握地權變化信息的困難，一旦地權交易發生，如何及時有效確認納稅主體也很重要。對此，1941年修正公布的《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》第28條對“耕地之財產稅”規定：“不論土地如何轉移，均由調查時之土地所有人負擔之。土地買賣契約成立，即以所有權轉移論”；第29條對“耕地之收入”規定：“不論土地所有權與使用權如何轉移，均由本年收益人負擔之。收益人夏季與秋季非同一人者，由實際收益人分別按其收入計算。”(70)
由于農業稅是國家獲取農業分成的方式并以清晰明確的地權存在為基礎，所以農業稅的納稅主體就是享受土地權利或獲取土地收益的不同層次的權利主體。地權是一個以所有權為核心的權利束，具有多層次性的特點，且地權形態的多層次性促進了地權的可交易性和靈活性。對此，抗日根據地的規定有一個原則性的認識，“凡有土地者，均須負擔土地財產稅，凡經營農業者，均須負擔農業收益稅”。(71)從這一原則出發，根據地政府就可以有效地確認納稅主體。
四、征多少稅：地租水平與農業稅的稅額計算
稅額計算是根據納稅人的生產經營或其他具體情況，對其應稅事項，按照稅法規定的稅率，采取一定的計算方法，計算出納稅人的應納稅額。就抗日根據地的稅制實踐而言，雖然各根據地的計算方法并不一致，但其堅持追求不同層次的地權享受者負擔公平的努力則是一以貫之的，而在具體的制度設計過程中，地租水平以及土地經營方式無疑是其中較為重要的因素。以下主要介紹晉察冀邊區及陜甘寧邊區的稅額計算方法。
在推行統一累進稅之前，晉察冀邊區實行的“合理負擔”沒有統一的計算辦法，如1938年的《晉察冀邊區村合理負擔》規定，土地之地租及收量均按時價計算，收量價值應減去購買肥料種子及雇工等成本，年人數目由地租與收量兩項價值相加而得。(72)1939年11月頒行的《晉察冀邊區平山縣村合理負擔辦法》則規定，土地價值根據土地等級按常年計算。土地之收入按其凈收量估計，地租按實數填報。同時，為防止納稅人隱匿收入，該辦法規定純粹自耕者，其收量不得少于典價的2倍，純粹雇工耕種者，其凈收量不得少于典價。(73)與之類似，1940年3月公布的《山西省第三區行政督察專員公署合理負擔攤款辦法實施條令》規定，土地收入計算“包括園藝及地租之收益”，同時規定“此項土地收量，應減去購買肥料、種子及雇工等成本”。(74)可見，此一階段的計算方法雖然通過成本扣除的辦法對不同性質的土地收益進行了處理，但缺乏對土地財產稅與土地收益稅的公平合理的折算標準。
1941年3月修正公布的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法》將土地按“標準畝”計稅，以每畝能生產六大斗谷(約合150斤)為統一標準畝。同時為了便于將土地和土地以外的資產和收入項目綜合計算征收，規定以“富力”作為統一的計算單位。“富力”不是使用價值或價值的計算單位，而是計算稅收的統一折算單位。在農業稅部分，不同經營形態之土地的“富力”折算標準規定為：自營土地以每1標準畝為1富力；出租土地以每1.5標準畝為1富力；佃耕土地以每2標準畝為1富力。(75)此種計算方法與合理負擔相比無疑有相當的進步，但在實際施行過程中卻出現了一些問題。因為，這種土地折合辦法都是依據于一個假定——地租為37.5％而制定的，但是實際的租佃則復雜很多。在邊區，凡是經過減租減息，基本群眾已經發動起來了的地區，地租均在37.5％以下，而且一般在25％上下。在這些地區中，如果假定地租是37.5％，則地主的實際收入與假定地租相差過遠，地主的負擔過重。因而在統累稅實施過程中，少數地主由于收入不敷負擔，而出賣土地。而在尚未執行政府減租法令的地區，地租一般都在37.5％以上(一般在40％-50％之間)，因此在這些地方，統累稅假定的地租少于實際地租，致使地主的負擔太輕，佃農的負擔則較重。(76)
為此，1942年修訂后的《晉察冀邊區統一累進稅則》把土地財產稅與農業所得稅分開計算，合并征收；同時廢除舊方案中以37.5％作為估定地租標準的做法。對于財產稅部分(土地)，該稅則規定以每4標準畝算1富力；(77)對于收益稅，該稅則規定地租及農業收入均以每10市斗谷算1富力；佃農與自耕農都有經營費(牛料、種子消耗)，所以規定自營地按總生產物扣除1/4的消耗，佃耕地按總生產物扣除1/4消耗并扣除地租，地主沒有經營費不扣除消耗。(78)由于經營方式不同，經營各方所負擔之消耗也不同，在稅額計算過程中需要有更為明晰的規定。對此，該稅則規定，消耗由地主佃戶雙方付出的，得依習慣由雙方收入中除之；如純由地主方面付出的，純由地主所得租額中除之；(79)伴種地的生產消耗扣除原則是，誰出農具、種子、肥料等，給誰除消耗，有伙出的可按成分除消耗，挑土墊糞的工也需計算在肥料里。(80)這種辦法對于較高租額地主及中等租額(20％-25％)地主的負擔問題，一般均能解決；但對于低租地主，特別是地租在15％以下的低租地主，雖然在所得稅上繳納甚輕，但因財產稅以地畝多寡為轉移，而不是以所得多寡為轉移，財產稅與所得稅加在一起，負擔依然過重。關于此種情形，邊區政府一開始并沒有在統一累進稅法中對這種租佃問題進行處理，而是采取個別解決的辦法。(81)但1943年2月晉察冀邊區行政委員會公布的《晉察冀邊區統一累進稅稅則》還是對低租地的稅額計算問題進行了規范，“其租額在耕地總收獲物20％以下者，其財產稅以收租每八市斗之土地計一富力”。(82)這一規定在施行中收到比較好的效果。(83)
與晉察冀邊區一樣，陜甘寧邊區早期的救國公糧在稅額計算方面并不完善。如1937年9月公布的第一部《救國公糧征收條例》就規定，征收救國公糧以每年秋收后每人平均實際收獲量為征收計算標準。(84)此后的救國公糧條例對不同性質的收益(如佃戶收入)，規定了一定程度的生產消耗，但這種單純的收益稅存在著對不同性質的收益統一課稅的缺點。(85)為了求得各階層負擔公平合理，陜甘寧邊區農業統一累進稅對課稅對象做了調整，將農業收益與土地財產均作為農累稅之稅本。(86)其稅額計算采取土地財產稅與農業收益稅分開計算、合并征收的方法，并確定以常年產量為計算標準。(87)“兩種稅本用分計合征統一累進辦法直接征收之”，同時規定“自耕農的稅本中應減除生產消耗費，佃農的稅本中則須減除生產消耗與地租，以保證農戶再生產的資本”。(88)
邊區農業統一累進稅中農業收益稅的稅本計算吸收了救國公糧的經驗，以常年產量為標準，對自耕地及佃耕地規定了生產消耗的扣除方法。1943年9月公布的《陜甘寧邊區農業統一累進稅試行條例》規定，自耕地應減常年產量10％作為生產消耗。(89)后改為自耕地應減常年產量15％作為生產消耗，佃耕地除減去生產消耗外，并減地租計稅。(90)1943年9月公布的《陜甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》第21條規定，伙種地之土地財產稅，由地主完納，伙種戶除生產消耗，地主不除；安莊稼地之土地財產稅，由地主完納，其生產消耗，安莊稼戶與地主各除一半。(91)在消耗扣除中，對于自耕地來說，還存在一種雇工經營的情況，即雇工的工資等也屬于生產消耗而需要予以扣除。(92)
至于土地財產稅的稅本計算，1943年的《陜甘寧邊區農業統一累進稅試行條例》規定，土地財產稅以土地常年產量為計稅標準，凡出租土地依邊區租佃條例執行減租者，其定租、活租、安莊稼等土地財產稅本為常年產量15％；伙種者，土地財產稅本為20％，但租率在20％以下者，土地財產稅本為10％，租率在10％以下者，土地財產稅本為5％；凡自耕地，以其常年產量10％為土地稅本。(93)1943年在延安、綏德、慶陽三縣試行農累稅的經驗表明，當時邊區各地的租率懸殊較大，試行條例中對土地稅本的規定不盡恰當，一是定租、活租地土地稅本從平均租率出發不合適，二是伙種地土地稅本重。(94)為此，1944年農累稅條例作了如下的修改：凡出租土地依邊區租佃條例執行減租者，其定租、活租、伙種地、安莊稼等土地財產稅本為常年產量15％。前條定租、活租土地稅本之規定，如因各地租率高低不一，其土地稅本之計算，最高不能超過租額50％。凡自耕地以其常年產量15％為土地稅本。(95)此處規定計算定租、活租土地稅時最高不得超過租額的50％，其原因在于在未分配過土地的地區，定租、活租的稅率一般為40％-50％，有的高于50％；已分配過土地的地區則普遍較低，例如警備區一般租率約為21％-26％，直屬縣約在10％左右，延安縣有的租率在5％以下。(96)但1942年12月公布的《陜甘寧土地租佃條例草案》規定，減租后，定租、活租的租率最高不得超過30％。當租率為30％時，15％土地稅本恰為租額的一半；當租率低于30％時，15％的土地稅本將超過租額的一半；租率特低時，可能出現全部租額尚不足以繳納土地財產稅的情況。
為了使地主之間出租地的土地稅本一致，從而有利于團結各階層抗日救國，在計算土地稅本時規定了最高額度。對伙種、安莊稼這兩種出租形式，在減租運動中都有所照顧，政府明確規定：伙種按原租額減10％-20％，減租后出租人所得最多不超過收獲量的40％；安莊稼按原租額減10％-20％，減租后出租人所得最多不得超過收獲量的45％。自耕地的土地稅本也規定按常年產量的15％計算，因為自耕農既是土地所有者，又是土地經營者。土地財產稅是對土地所有者征收的，在計算稅本時自耕地與出租地應保持一致。但這只是表面上的一致，實際上自耕農加上15％的土地稅本，同時又減去15％的生產消耗，等于不出土地稅。(97)
可見，由于抗日根據地農業稅制的納稅客體、納稅主體以及稅收種類呈現出多元化的形態，為求得不同納稅主體間負擔的公平合理，各抗日根據地先后設計了形式不一的計算單位以及折算辦法。在這之中，作為地權分配體系之重要環節的土地經營方式，尤其是地租水平，在諸種折算辦法中具有最為重要的影響，這在晉察冀邊區的統一累進稅的標準畝模式以及陜甘寧邊區農業統一累進稅的常年產量模式中都得到鮮明的體現；而消耗扣除則解決了不同經營土地收益稅的合理負擔問題，其他各根據地的稅額計算方法亦大都能根據本地區的地租水平進行適當的折算。
五、結語
抗日根據地基本上地處農村，以農業經濟為主的傳統社會經濟結構決定了農業稅是其主要稅源，而就抗日根據地農業稅制的設計來說，農業經濟形態是決定其稅制偏好的最重要因素，而土地作為最基本的生產資料更是其中的重中之重。誠如晉察冀邊區政府在有關統一累進稅的總結中所指出的，“由于邊區主要是小農經濟社會，百分之九十以上的人是經營農業，和土地發生密切的關系，因此，在邊區征收統一累進稅對于土地的處理也最關重要。”(98)這種重要性不僅體現在土地的自然屬性(土地的質與量)對包括統一累進稅在內的稅制具有影響，還特別表現在土地的社會屬性(地權形態)對于根據地稅制的內部結構具有塑造力。這種塑造力的影響之一便是在抗日根據地形成了一套比較嚴密的地權型稅收體系，它從地權保護出發，把地權持有、地權收益、地權交易等環節納入征稅范圍，形成地權與稅收之間的密切聯系：不僅通過征稅保護地權，而且在地權持有、收益及流轉過程中形成一個完整的相對均衡的稅收體系。該體系基本實現了不同層次之地權享有者的合理公平負擔，克服了傳統田賦制度中有地無糧或有糧無地、地少糧多或地多糧少的弊病，是中國農業稅的一次革命，體現了中國共產黨卓越的制度創制能力。(99)
注釋：略
作者系上饒師范學院朱子學研究所、江西省2011朱子文化協同創新中心講師
本文為國家社會科學基金一般項目“抗日根據地統一累進稅制研究”(批準號：15BDJ040)階段性成果之一。
中國鄉村發現網轉自：《中國經濟史研究》2017年第1期
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